相続税対策を考えたい（経営承継円滑化法の活用）

事例

株式の時価純資産価額	70,000円
株式の相続税評価額の純資産価額	60,000円
株式の相続税評価額の類似業種比準価額	50,000円
株式の対策後の類似業種比準価額	10,000円
オーナー所有株式数	4万株

贈与税の計算は、同族会社株式の相続税評価額ですから、譲渡した株式の会社規模の判定によって決定されます。
事例のケースで会社規模が大会社の場合は10,000円となります。
（引下げの対策については後述します。）

小会社の場合は、60,000円×0.5＋10,000円×0.5＝35,000円
中会社の中では、60,000円×0.25＋10,000円×0.75＝22,500円
となります。

前項等で検討してきましたように株価対策を行いますと、オーナーの所有する株式の相続税評価額は、時価に比して著しく低額になっています。よって、相続税評価額として確定されている贈与によって相続人等へ移転することにします。

事例のケースで、オーナーの所有する株式のうち2万株を贈与しますと

• 贈与額＝10,000円×2万株＝2億円（贈与者1人の場合）
• 贈与税額＝（2億円-110万円）×55%-400万円＝10,539.5万円となります。
  ※相続時精算課税の適用の検討（後述）

この贈与時での対策前の相続税評価額は、会社規模が大会社としますと50,000円ですから、相続税額は次のようになります。
（将来の相続税ではさらに高額になるケースが多いでしょう）

• 相続財産額＝50,000円×2万株＝10億円（2万株は対策により減少しているとする。）
• 相続税額＝10億円×55%-7,200万円＝4億7,800万円（相続人の子1人とし、控除額等は他の財産より差し引いたものとする。）

オーナーより、株式の贈与を受けた後継者、相続人等は、翌年贈与税の申告書を提出し、贈与税を支払わなければなりません。
相当高額な贈与税ですから容易に準備できる金額ではありませんので、いったん、会社から借入れで賄うことにします。
そして、将来贈与を受けた株式の一部を会社に売却して、借入金を返済することになります。
売却先の会社は本体会社以外の会社になります。本体会社への売却は「自己株式」となり、資本等に相当する価額を超える金額は、「みなし配当」として所得税が課税され、最高税率50%になる場合が多くなってしまうからです。
ただし、｢配当控除｣があるので課税率は約43.6%になります。
そこで、株式の通常の売買になる本体会社以外の会社にします、別会社がないときは、持株会社として新たに設立することになります。
1株当たりの売却価額は売却先が法人ですから当然「時価」となります。

平成15年度改正により、贈与税の特例制度として新設されました。この制度は、受贈者の選択により、暦年贈与課税制度と当制度のいずれかを選択できます。

この制度は、生前贈与財産について、2,500万円の特別控除までが非課税とし、越える部分について、20%の定率で贈与税の課税とし、相続開始後、その贈与者の相続のときに、この制度を利用した贈与財産を相続財産に加算して相続税の課税がされます。ただし、贈与時に支払った贈与税は相続税から差し引かれます。したがって、この制度の贈与税は相続税の前払いといえるでしょう。

（1）相続時精算課税制度の概要（抜粋）

1. 贈与年の1月1日において満60歳以上の贈与者（父母、祖父母）から同日において満20歳以上の子である推定相続人（代襲相続人を含む）である者への贈与とされます。（相21の9）
2. この制度を一度選択しますと撤回できません。したがって翌年100万円の贈与を行っても20%の税率による20万円の課税となります。
3. 相続時に加算して精算される価額は、贈与時の時価とされます。
4. なお、この制度を利用した財産中の小規模宅地の特例は適用できません。ただし事業用財産の特例は適用されます。

（2）本制度のメリット

1. 先行贈与した贈与財産価格が相続時に上昇していても、贈与時の価格で相続税の清算がなされるため、上昇分は課税されないことになります。特に、オーナー経営者（未上場会社）の自社株は、今後の日本経済の動向が上昇気味としますと、土地の含み益の増加や、上場類似会社の株価上昇により評価が高くなることが見込まれます。
   このように考えますと、株価が低い間や、低くなった時点でこの制度を活用して生前贈与することが得策となります。
2. 贈与財産が投資不動産（アパート、マンション等）や高配当の株式等であれば、その収益は推定相続人が収受することになります。
   相続財産に合算されるのは、元本資本のみですから、収益はすべて受贈者のものになります。

将来の相続税の納税資金の準備や生命保険金、投資運用による財産保全のための資金が直接相続人に取得可能となります。

（3）本制度のデメリット

1. 暦年贈与の基礎控除非課税枠（110万円）が利用できなくなり、すべて相続財産に加算されます。
   したがって、贈与のつど課税が完了して、贈与税と関係なくしたい場合は、その選択を慎重にしなければなりません。
   例えば、年110万円ずつの贈与を10年間行った場合は1,100万円が非課税のまま贈与できることになります。
2. 相続時に贈与時の価額で加算されるということは、贈与の時よりも値下がりする財産は不利になります。
   例えば、建物などは長期間を経ると老朽化して、価値がないにもかかわらず、贈与時の価格で贈与税の課税対象となるからです。

例えば、建物などは長期間を経ると老朽化して、価値がないにもかかわらず、贈与時の価格で贈与税の課税対象となるからです。

この特例は、民法に定められている「遺留分」に関する特例です。
遺留分とは、簡単に言いますと、相続における遺産分割の際に、最低限財産を相続することができる権利を言います。
中小企業の経営を円滑に承継するための要素の一つに、議決権（株式）の承継があります。議決権は、後継者が相続するのが円滑な事業承継には最も望ましい形です。しかし、中小企業のオーナーの中には、事業に関係する資産（株式や事業用不動産等）が、財産の大半を占めている場合があり、遺留分の規定により後継者に十分に財産を相続できなくなる可能性があります。
そこで、経営承継円滑化法においては、遺留分の規定に一定の特例を設けることにより後継者への円滑な事業用資産の相続を支援することとなりました。

（1）遺留分とは

前述しましたように、遺留分とは、相続における遺産分割の際に、最低限遺産を相続することができる権利を言います。
自分の財産は自由に処分できるものとされており、それは生前に限らず、死んだ後でも同じと考えられています。死後の場合には、遺言という方法により財産の処分を指示することが出来ます。
しかし、「全財産を親族以外の人に相続する」という遺言があったらどうなるでしょうか。残された遺族は住む家や他の財産の全てを奪われ、その後の生活に大きな支障をきたす可能性があります。
そこで、民法ではこのような事態を回避するために、遺留分として最低限相続できる権利を定めているのです。

（2）遺留分の権利者

遺留分を有する者は、原則として法定相続人ですが、兄弟姉妹及びその子（甥・姪）は除かれます。

（3）遺留分の比率

遺留分は、原則として法定相続分の2分の1となっています。ただし、父母、祖父母等の直系尊属の場合には3分の1となっています。

（4）遺留分の計算の基礎となる財産の範囲

遺留分の計算の基礎となる財産については、死亡時に所有していた財産だけではありません。
民法では、以下の財産から債務を控除した金額が、遺留分算定の基礎財産とされています。

• 相続開始時の財産
• 相続開始前1年間に行われた贈与
• 特別受益※

※特別受益とは

相続人に対する贈与で、婚姻、養子縁組、生計の資本としてなされた贈与とされており、これらに該当する場合には、何年前の贈与でも、期間の制限なく、遺留分算定の基礎財産に含まれます。

事業用資産の贈与については、生計の資本としてなされた贈与と考えられ、何年前の贈与でも遺留分算定の基礎財産に含まれます。

（5）遺留分算定の基礎財産の価額

遺留分の算定をするには、前述の財産の範囲の他に、その評価額が重要となります。

民法においては、評価額は、贈与時ではなく相続開始時とされています。つまり、過去の贈与等により取得した財産についても、贈与時の価額ではなく相続開始時の価額となり、大きく変動している可能性があるのです。

例えば、10年前に後継者である息子に1,000万円で贈与をした株式が、息子の努力により業績が向上し、相続開始時に1億円となっていた場合には、1億円が遺留分算定の基礎財産となってしまうのです。現在の規定では、贈与後の息子の企業貢献による価値の増加については、一切、考慮されないこととなっています。

具体例

• 10年前に1,000万円で株式を贈与
• 10年後に相続発生。相続人は子供3名。相続財産は2,000万円の現金のみ
• 1,000万円の株式は1億円に価値が増加している
  1.遺留分算定の基礎財産価額 2,000万円＋1億円＝1億2,000万円
  2.子供3名の遺留分金額 1億2,000万円×1/3×1/2＝2,000万円
  3.結論 後継者以外の子供2名で4,000万円の遺留分があり、株式の贈与は結果として遺留分を侵害していることとなる。

（1）対象となる中小企業

経営承継円滑化法における中小企業者は第2条において次のように規定されています。

	資本金		従業員数
製造業・その他業種	3億円以下	または	300人以下
卸売業	1億円以下	または	100人以下
小売業	5,000万円以下	または	50人以下
サービス業	5,000万円以下	または	100人以下

また、特例として下記の業種については、その範囲が拡大されています。

	資本金		従業員数
ゴム製品製造業 ※1	3億円以下	または	900人以下
ソフトウェア業又は 情報処理サービス業	3億円以下	または	300人以下
旅館業	5,000万円以下	または	200人以下

※1 自動車又は航空機用タイヤ及びチューブ製造業並びに工業用ベルト製造業を除く

（2）特例を受けるための要件

今回の特例については、「一定の特例中小企業者の旧代表者から後継者へ議決権のある株式を贈与した」ことが大前提の要件となっています。

1. 一定の特例中小企業者特例中小企業者とは上記の業種ごとに定められた要件を満たしている会社をいいます。ただし、3年以上継続して事業を行っており、株式を上場や店頭公開していないことが要件となります。
2. 旧代表者の要件贈与等をする旧代表者については、経営承継円滑化法において、特例中小企業者の代表者であった者（現代表者である者を含む）で、推定相続人のうち少なくとも1人に対して特例中小会社の株式等の贈与をした者とされています。
3. 後継者である推定相続人の要件後継者については、旧代表者の推定相続人のうち、旧代表者等から特例中小企業者の株式等の贈与等を受けた者であって、議決権等の過半数を有し、特例中小企業者の代表者をいいます。すなわち、相続が発生する前に、旧代表者は、あらかじめ後継者に株式等の贈与をしており、且つ後継者が過半数を有していなければならないということになります。過半数については、贈与にて取得した株式のみならず、その後継者が所有している株式全部で判断します。
   ただし、この贈与等を受けた株式等を除いても、後継者が議決権の過半数を有している場合には、この規定の適用はありません。これは、既に過半数の議決権を有しているために、遺留分により株式等の取得が出来なくても、会社の経営権に大きな影響を及ぼさないという趣旨から除外されています。後継者については、1社1名が原則となっています。従いまして、兄弟2名での共同経営であっても、この特例の適用を受けることができる後継者は1名のみとなります。ただし、旧代表者が複数の会社を経営している場合には、それぞれの会社で1社1名となります。

今回の特例では、遺留分の規定にかかわらず、大きく分けて次の3点について、合意することが出来るようになりました。

• （1）後継者が贈与を受けた株式に関する定め
• （2）後継者が贈与を受けた株式以外の財産に関する定め
• （3）後継者以外の推定相続人が贈与を受けた財産に関する定め

（1）後継者が贈与等を受けた株式等に関する定め

これらの株式の取扱いですが、2通りが想定されています。
一つは、これらの株式を遺留分の算定の基礎財産に含めないということ（除外合意）、もう一つは、基礎財産に含めるが含める金額をこの合意があった時点の価額とすること（固定合意）です。

1. 除外合意とは、後継者が旧代表者から贈与により取得した株式については、遺留分算定の基礎財産に含めないとする合意です。前述のとおり、後継者が贈与により取得した株式は、生計の資本となりますので、本来は遺留分の算定の基礎財産に含めなければなりません。しかし、この合意をすることにより、基礎財産から除外されるため、基礎財産の総額が減少し、結果として遺留分の額も減少します。なお、除外合意については、結果として後継者が議決権総数の過半数を確保できる合意でなければなりません。
   
2. 固定合意とは、後継者が旧代表者から贈与により取得した株式については、遺留分算定の基礎財産には含めるが、その価額を固定しようとする合意です。これは、金額を固定することにより後継者の企業貢献を遺留分に反映させないことを目的としています。なお、固定合意についても、除外合意と同様に結果として後継者が議決権総数の過半数を確保できる合意でなければなりません。固定合意の場合には、その価額が問題となります。経営承継円滑化法では、合意時の価額については、弁護士、弁護士法人、公認会計士、監査法人、税理士又は税理士法人が相当な価額として証明したものに限るとされており、専門家が証明した価額となります。
3. 付随して定める事項除外合意又は固定合意がされた場合には、付随して定めなければならない事項があります。次のような事由が発生した場合の定めについての合意も必要となります。
   • 後継者が合意の対象とした株式を処分した場合
   • 旧代表者の生存中に、後継者が代表者として経営に従事しなくなった場合これらの場合に、推定相続人がとることが出来る措置について、定めなければなりません。具体的には次のような内容が考えられます。
   • 合意を解除する（解除して新たな合意を行う）
   • 売却代金の一部を他の推定相続人に支払う
   • 特に何もしない（合意を継続する）等

（2）後継者が贈与を受けた株式以外の財産に関する定め

後継者が旧代表者から贈与を受けるのは株式だけとは限りません。当然、他の財産（例えば工場用の土地・建物等）の贈与を受けることも考えられます。その財産が遺留分に含まれると結果として株式を十分に相続できない可能性がありますので、後継者が旧代表者から贈与をうけた株式以外の財産についても、一定の合意を認めています。

なお、この合意については、除外合意又は固定合意と併せて行うことが要件となっています。また、条文上では、これらの株式以外の財産については、除外合意のみ規定されており、固定合意はありません。

（3）後継者以外の推定相続人が贈与を受けた財産に関する定め

先述のとおり、この特例は株式（経営権）のスムーズな承継が目的とされていますので、後継者が贈与を受けた財産に関する規定が中心です。しかし、これだけでは逆に後継者以外の推定相続人が大きな不利益を被る可能性があります。そこで、後継者以外の推定相続人が旧代表者から贈与を受けた財産についても、一定の合意を認めています。

なお、この合意についても（2）と同様に、除外合意又は固定合意と併せて行うことが要件となっており、条文上では、これらの株式以外の財産については、除外合意のみ規定されており、固定合意はありません。

結果として、（1）から（3）までの合意を全て行うことにより、遺留分算定の基礎財産から特別受益の全てを除外することが可能となります。

この特例を受けるためには次の3つの手続きが必要となります。

• （1）推定相続人全員による合意
• （2）経済産業大臣の確認
• （3）家庭裁判所の許可

（1）推定相続人全員による合意

今回の遺留分の特例を受けるための最初のステップとしては、旧代表者の推定相続人全員の合意を受けることです。合意については書面を作成する必要があります。

（2）経済産業大臣の確認

上記（1）の合意がされた場合には、後継者は合意から1ヶ月以内に、経済産業大臣に確認の申請を行います。認の内容は次のとおりです。

1. （1）により合意された事項
2. （1）の合意が、その特例中小企業者の経営の承継の円滑化を図るためにされたものであること
3. 申請をした者が合意をした日において後継者であったこと。
4. 合意をした日においてその後継者が所有する株式等のうち、その合意の対象となった株式等に係る議決権等が総議決権等の100分の50以下であること。

経済産業大臣の確認申請書類は次のとおりです。

• 合意の書面（実印押印）及び印鑑証明
• 固定合意の場合の評価証明書
• 合意時の定款の写し、3ヶ月以内の登記事項証明書
• 合意時におけるか会社の従業員数の証明する書類
• 合意日の属する事業年度の直前3事業年度の決算書
• 会社が上場会社等に該当しない旨の誓約書
• 旧代表者が、合意時において代表者でないときは、代表者であったことが記載されている登記事項証明書
• 合意時における推定相続人の全てを明らかにする戸籍謄本等
• 合意時における株主名簿の写し
• その他一定の書類

（3）家庭裁判所の許可

（2）の確認を受けた場合には、後継者は、その確認を受けた日から1ヶ月以内に家庭裁判所に申し立てを行い、その許可を受けた場合にその効力が生じることとなります。

家庭裁判所の許可を受けた後でも、次のような事由が生じたときには、その効力が失われます。

• （1）経済産業大臣の確認が取り消されたこと
• （2）旧代表者の生存中に後継者が死亡し、又は後見開始若しくは補佐開始の審判を受けたこと
• （3）その合意の当事者以外の者が新たに旧代表者の推定相続人となったこと
• （4）その合意の当事者の代襲者が旧代表者の養子となったこと

（1）経済産業大臣の確認が取り消されたこと

経済産業大臣の確認が重要要件の一つとなっていますので、確認が取り消された場合には、合意の効力は失われます。

（2）旧代表者の生存中に後継者が死亡し、又は後見開始若しくは補佐開始の審判を受けたこと

旧代表者の生存中に後継者が死亡等した場合には、事業承継が不可能となり、この後継者のための合意を維持する必要がなくなるために、効力が失われます。

（3）その合意の当事者以外の者が新たに旧代表者の推定相続人となったこと

旧代表者が再婚したり、新たに子どもが生まれた場合には、推定相続人が増加した場合にも、合意の効力は失われます。
これは、この合意が推定相続人全員の合意が前提となっているため、新たな推定相続人の増加により、全員の要件を満たさなくなるためです。

（4）その合意の当事者の代襲者が旧代表者の養子となったこと

これについても、養子となることで、相続人の資格を有することから、（3）と同様に推定相続人全員の合意を満たさなくなるために、効力が失効されます。

後継者が、経営承継円滑化法に基づく都道府県知事の認定を受けた非上場会社を経営していた親族から、贈与によりその保有株式の一定割合を取得し、その会社を経営する場合には、その猶予対象株式等に係る贈与税の納税を猶予する規定が設けられました。
この制度は、2018年1月1日から2027年12月31日までの間に贈与により取得する財産に係る贈与税について適用されます。

（1）対象となる株式等

後継者が贈与により取得した株式に係る贈与税の全てが特例納税猶予の対象となります。

（2）適用を受けるための要件

1. 先代経営者の要件
   • 会社の代表者であったこと
   • 役員を退任すること
   • 同族関係者と合わせて、議決権総数の50％超を保有し、かつ、同族内で筆頭株主であったこと
2. 後継者の要件
   • 会社の代表者であること
   • 先代経営者の親族（6親等以内の血族、配偶者、3親等以内の姻族）であること
   • 20歳以上、かつ、役員就任から3年以上経過していること
   • 同族関係者と合わせて、議決権総数の50%超を保有し、かつ、同族内で筆頭株主となること
3. 贈与に関する要件
   • 先代経営者が所有している株式の全部を一括で贈与すること

   その他、贈与税の特例納税猶予に関して、次のような規定が設けられています。

   • 贈与後、5年間の事業継続要件がある
   • 都道府県知事の認定の有効期間（5年間）においては毎年1回、その後は3年ごとに税務署長への継続届出が必要となる
   • 贈与税額の免除・一括納付については、相続税の納税猶予の要件と同様

（1）相続税の納税猶予との関係

贈与税の特例納税猶予の適用を受けた後に、先代経営者に相続が発生した場合には、次のように取り扱われます。

1. 先代経営者が死亡した時点で、猶予税額は免除される
2. 贈与を受けた特定株式等については、相続財産に含めて相続税を計算する
   その際の評価額については、相続時の評価額ではなく、贈与時の評価額とする
3. 2で計算した相続税額については、相続税の納特例
4. 税猶予制度の適用を受けることが出来る
5. 5年間の事業継続要件は、贈与時から発生していることとなる

（2）相続後の確認

贈与税の特例納税猶予を受けた後継者が、先代経営者の死亡に伴い、相続税の特例納税猶予制度の適用を受けようとする場合には、都道府県知事の確認を受ける必要があります。